Выход граждан из состава членов фермерского хозяйства (далее — ФХ) — обычное явление, и в случае прекращения членства в ФХ такое лицо имеет право на получение доли имущества хозяйства (ст. 20 Закона о ФХ). 
В этой статье предлагаем рассмотреть особенности расчета доли имущества ФХ выбывшему участнику такого хозяйства, отражение возврата имущества выбывшему участнику в бухгалтерском учете и т. п.

Особенности формирования составного капитала ФХ

В п. 1.4 ст. 1 Закона о ФХ указано, что в уставе ФХ следует обусловливать в том числе порядок формирования имущества (составного капитала). Понятие имущества (в бухгалтерских терминах — это актив баланса) отождествлено с составным капиталом (первый раздел пассива баланса). Таким образом, это чистые активы (активы минус обязательства). То есть та часть активов (имущества), которая сформирована за счет капитала ФХ.

Состав капитала

Капитал ФХ может содержать следующие составляющие:

• вклады членов ФХ в уставный (составной) капитал. Размер уставного (составного) капитала, доля каждого из членов фиксируются в уставе ФХ. Там же указываются виды вкладов (денежные, имущественные), порядок оценки имущественных вкладов и т. п.;
• нераспределенная прибыль, сформированная вследствие хозяйственной деятельности ФХ;
• различные приложения, резервные капиталы, которые также формируются либо за счет дополнительных вкладов членов ФХ, либо полученной прибыли (от хозяйственной деятельности вследствие бесплатного получения имущества, дооценки имущества).

Отметим, что для того чтобы быть членом ФХ, делать вклады не обязательно.

Дополнительные вклады членов ФХ

Размер дополнительных вкладов членов ФХ не определяется уставом такого хозяйства. Такие вклады не включаются в уставный (составной) капитал. Хотя уставом может предусматриваться возможность и порядок их внесения. С правовой точки зрения дополнительные вклады членов ФГ имеют признаки имущества, предоставленного в заем (если вклады осуществляются на определенный срок) или подаренного (если вклады осуществляются без требования о возврате).

Приведенное выше понятие имущества (составного капитала) подтверждается также ст. 19 Закона о ФХ, в которой определен также перечень имущества, которое может быть имуществом такого хозяйства. Фактически там содержится обычный перечень имущества, как и для хозяйственных обществ, то есть имущество ФХ может формироваться за счет любого имущества, включая имущественные права.

Имущество ФХ

Имущество ФХ принадлежит ему на правах собственности, причем имущественные права передаются в составной капитал на определенный в уставе срок (ст. 20 Закона о ФХ).

Это означает, что если, например, член ФХ внес в состав уставного капитала такого хозяйства основное средство в виде комбайна, то такой комбайн переходит в собственность ФХ.

Если член ФХ внес имущественное право на комбайн (право им пользоваться) на срок, допустим, восемь лет, то ФХ имеет право на пользование этим комбайном восемь лет, но не право собственности на него. По истечении восьми лет комбайн возвращается члену ФХ, внесшему его.

То же касается дополнительных вкладов членов ФХ. Безвозвратные финансовые и имущественные вклады поступают в собственность ФХ.

Расчет доли имущества ФХ выбывшему участнику

Согласно ст. 20 Закона о ФХ член такого хозяйства имеет право на получение доли имущества, в частности, при его ликвидации или при прекращении членства в нем. Размер доли и порядок ее получения определяются уставом ФХ. То есть именно в уставе ФХ должны быть прописаны порядок расчета доли и порядок ее получения. Нормативно-правовыми актами такой порядок не регламентируется. Это означает, что в каждом отдельно взятом ФХ будет разный порядок расчета доли имущества.

Такая доля может содержать следующие составляющие:

• вклад в уставный (составной) капитал (Кт 40);
• нераспределенная прибыль (Кт 44);
• дополнительный, резервный капитал (Кт 42, 43), который фактически также формируется за счет полученной прибыли, и т. п.

Общая сумма таких составляющих равна сумме первого раздела «Власний капітал» пассива баланса.

Причем, во-первых, доля имущества может возвращаться как в денежной, так и в натуральной форме.

Если доля имущества возвращается в натуральной форме, то для целей налогового учета имеем три операции:

• начисление суммы к выплате;
• продажа имущества участнику;
• зачисление задолженностей по начисленной выплате и сумме продажи.

Во-вторых, следует иметь в виду особенности обложения НДФЛ при возврате имущества пропорционально доле в уставном (составном) капитале (п. 170.2 ст. 170 Налогового кодекса).

То есть это фактически стоимость возвращенного взноса плюс прибыль (полученная за счет вкладов в уставный (составной) капитал), который в обычном порядке выплачивается как дивиденды.

Отметим, что стоимость этой выплаты не облагается НДФЛ налоговым агентом (ФХ). Правда, такой агент должен отразить сумму выплаченного дохода в форме № 1ДФ с признаком дохода «112».

Финансовый результат определяется как общая сумма выплаты за минусом суммы вклада в уставный капитал.

Однако если сумма данной выплаты (инвестиционного дохода, а не прибыли), полученной в течение года, не превышает размера месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (1710 грн. в 2015 г.), определять финансовый результат и представлять декларацию не нужно (пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 Налогового кодекса).

В-третьих, если члену ФХ возвращается стоимость его вклада в дополнительный капитал, предоставленного на возвратной основе, то она не подлежит обложению НДФЛ (пп. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 указанного Кодекса).

В-четвертых, другая часть стоимости выплаченной доли имущества (за минусом указанных выше) облагается НДФЛ по ставке 15 (20%), как другие доходы в соответствии с пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 этого Кодекса.

Бухгалтерский учет возврата имущества члену ФХ

Начисленная к выплате члену ФХ доля имущества отражается записью Дт 40 (за счет уставного (составного) капитала), 42 (за счет дополнительного капитала), 43 (за счет резервного капитала), 44 (за счет прибыли) Кт 67.

Удержанная сумма НДФЛ: Дт 67 Кт 641.

Выплата вклада денежными средствами: Дт 67 Кт 30, 31.

Выплата вклада имуществом: продажа Дт 67 Кт 712 плюс бухгалтерские записи о себестоимости продажи.

Как отмечалось выше, конкретный порядок расчета доли имущества должен определяться уставом ФХ. Один из возможных вариантов рассмотрим на примере.

Пример 1

Стоимость всего имущества ФХ (актив баланса) на дату прекращения членства — 500 тыс. грн.

Пассив баланса — также 500 тыс. грн. (в том числе составного капитала — 120 тыс. грн.), нераспределенная прибыль — 250 тыс. грн., обязательство перед третьими лицами — 130 тыс. грн.

ФХ имеет трех учредителей (членов), которые передали в составной капитал соответственно 30, 40 и 50 тыс. грн., и одного члена ФХ, который не делал вклад в составной капитал, то есть всего ФХ имеет четырех членов хозяйства.

Согласно уставу вся прибыль хозяйства считается полученной следующим образом: 40% — за счет вкладов в составной капитал; 60% — за счет трудового участия членов ФХ. Причем прибыль, полученная за счет трудового участия, распределяется поровну между всеми членами.

Учредитель, передавший в составной капитал имущество на 40 тыс. грн., прекращает членство в ФХ. Часть прибыли, полученной за счет вклада в составной капитал, — 100 тыс. грн. (250 тыс. грн. × 40%), за счет трудового участия — 150 тыс. грн. (250 тыс. грн. × 60%).

Часть имущества одному из членов хозяйства, прекратившему членство в ФХ, выплачивается основным средством в виде комбайна, продажная стоимость которого составляет 60 тыс. грн., (в том числе НДС 10 тыс. грн.), первоначальная стоимость комбайна составляет 180 тыс. грн., начисленный износ — 140 тыс. грн. Другая надлежащая к выплате часть выплачивается ему денежными средствами.

В таком случае доля имущества выбывающего члена ФХ составляет 110,833 тыс. грн., в том числе:

• в части вклада в составной капитал — 40 тыс. грн.;
• прибыли, полученной за счет вклада в составной капитал, — 33,333 тыс. грн. (100 тыс. грн. : 120 тыс. грн. × 40 тыс. грн.);
• прибыли, полученной за счет трудового участия, — 37,5 тыс. грн. (150 тыс. грн. : 4).

Причем та доля имущества, которая выплачивается пропорционально доле в уставном (составном) капитале 73,333 тыс. грн. (40 + 33,333), не облагается налогом налоговым агентом (ФХ) согласно п. 170.2 ст. 170 Налогового кодекса.

Выбывающий член ФХ самостоятельно должен указать полученную прибыль в своей годовой декларации и самостоятельно уплатить НДФЛ по ставке 15 (20%).

С доли имущества, возвращаемого за счет «трудовой» прибыли, удерживается НДФЛ 6891,00 грн., в том числе:

по ставке 15% — 1827,00 грн. (12 180 (для 2015 г.) × 15%);

по ставке 17% — 5064,00 грн. [(37 500 — 12 180 (для 2015 г.)) × 20%].

Выплате (за минусом НДФЛ) подлежит сумма 103 942 грн. (110 833 — 6891). Из них денежными средствами — 43 942 грн. (103 942 — 60 000).

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете см. в таблице.

Учет операций по выходу члена ФХ из его состава

Выплата доли имущества, если на момент выхода одного из членов ФХ хозяйство имеет убытки

В случае если на момент выхода члена ФХ из состава членов такого хозяйства итог первого раздела пассива баланса имеет нулевое или отрицательное значение, то выплачивать нечего. У ФХ нет имущества для выплаты, поэтому член ФХ оставляет его без имущества.

Если же ФХ имеет убытки (отрицательное значение на счете 44), но итог первого раздела баланса имеет положительное значение, выплатить часть имущества можно будет за счет других источников. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 2

Начальные данные примера 1, но ФХ имеет убыток 65 тыс. грн. То есть актив и пассив баланса составляют 185 тыс. грн., а не 500 тыс. грн. Имущество выплачивается денежными средствами.

Члену ФХ, выходящему из его состава, выплатят часть имущества в размере 18,333 тыс. грн. (30 + 40 + 50 — 65) × 40 : (30 + 40 + 50) за счет части его вклада в уставный (составной) капитал. Другая часть вклада будет отнесена на убыток.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

Дт 40 Кт 67 — 18 333 грн. (начисление суммы имущества к выплате);

Дт 40 Кт 44 — 21 667 грн. (40 000 — 18 333) (списание вклада за счет прибыли);

Дт 67 Кт 30, 31 — 18 333 грн. (выплата имущества).

Бывают случаи, когда на момент создания ФХ один из его членов вносит в составной капитал основное средство в виде комбайна, но этот комбайн, например, находится в кредитном залоге, то при выходе из ФХ такому участнику могут предложить выдать другое имущество. Поскольку имущество, вносимое в составной капитал ФХ, переходит в собственность такого хозяйства, то члену хозяйства, который его вносил, такое имущество уже не принадлежит. Ему принадлежит доля в составном капитале, которая выражена в гривневом эквиваленте. Хозяйство может продать такое имущество, осуществить другие операции с ним.

Таким образом, при выходе члена ФГ из состава такого хозяйства ему может возвращаться любое имущество, стоимость которого соответствует стоимости его доли. Вид имущества определяется по согласованию с председателем ФХ и/или общего собрания членов такого хозяйства.

Если все-таки будет решено возвратить долю имущества, принадлежащего члену ФХ, который выходит из членов хозяйства, основными средствами (комбайном), придется ждать, пока они освободятся с кредитного залога.

Подытоживая вышеуказанное, отметим, что порядок расчета и выплаты доли имущества, принадлежащего члену ФХ, при прекращении его членства в таком хозяйстве определяется исключительно уставом ФХ. Нормативно-правовыми актами эти вопросы не регламентируются.

Следовательно, в каждом ФХ может быть разный порядок расчета доли имущества, которое возвращается выбывшему участнику такого хозяйства. Фактически такая доля может формироваться за счет возврата вклада в составной капитал, нераспределенной прибыли, дополнительного, резервного капитала.

Для целей налогообложения такая доля может содержать:

• сумму имущества пропорционально доле в уставном (составном) капитале (сумма вклада плюс прибыль, сформированная за счет такого вклада);
• стоимость доли члена ФХ в дополнительном капитале, которая ему возвращается;
• другую часть стоимости выплаченной доли имущества (за минусом указанных выше). Если же на дату прекращения членства отсутствует имущество для выплаты (итог первого раздела пассива баланса имеет нулевое или отрицательное значения), члену ФХ придется прекратить членство без получения своей доли имущества.