Переважна кількість земельного банку (землі в користуванні) сільгосппідприємств є орендованою, власниками (орендодавцями) якої є фізичні особи, яким земля дісталася свого часу в процесі розпаювання. За користування орендованою землею підприємство кожному орендодавцеві сплачує орендну плату та перераховує з виплаченої (нарахованої) орендної плати податки до бюджету. Частка (кількість) господарських операцій, які здійснює сільгосппідприємство з пайовиками, — найбільша порівняно з іншими групами господарських операцій. Розглянемо в цій статті окремі специфічні особливості таких операцій і їх відображення в бухгалтерському обліку сільгосппідприємства.

Форми виплати

Згідно зі ст. 22 Закону про оренду землі орендна плата справляється у грошовій формі. За згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Такий розрахунок має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів, що передаються орендодавцю, за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Тобто за загальним правилом орендна плата виплачується у грошовій формі, але договором оренди може встановлюватися також виплата в натуральній формі. Згідно з п. 9 Типового договору оренди якщо сторони погодили натуральну форму справляння орендної плати, то в договорі оренди слід зазначити кількість або частку продукції, одержуваної із земельної ділянки, якісні показники продукції, місце, умови, порядок, строки поставки. При цьому розрахунок у натуральній формі повинен відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Натуральна форма — це справляння орендної плати товарами (включаючи власновироблену сільгосппродукцію — пшеницю, кукурудзу, соняшник тощо), роботами (оранка тощо), послугами. Наприклад, в договорі зазначають: «Щорічна орендна плата справляється у натуральній формі шляхом передачі у власність орендодавця пшениці шостого класу у кількості три тонни. Пшениця поставляється пофасованою у мішки по 50 кг транспортом орендаря до подвір’я орендодавця за адресою _______ у строк до 31 серпня кожного звітного календарного року протягом строку дії договору. Вартість поставки пшениці розраховується за ринковими цінами на дату поставки».

Тобто при виплаті орендної плати у натуральній формі конкретна сума такої плати не зазначається, оскільки кожного року вона може відрізнятися залежно від ринкових цін на продукцію, якою здійснюватимуться виплати.

Згідно з п. 12 Типового договору оренди передача продукції в рахунок орендної плати оформлюється відповідними актами. Однак фактично така передача може оформлятися не тільки актами, а й накладною, ТТН, відомістю, адже Типовий договір оренди — це зразок, а не документ, обов’язковий до застосування. Тож кожне підприємство зазначає той первинний документ на передачу продукції, який воно фактично застосовує.

Пунктом 9 Типового договору оренди передбачено, що при виплаті орендної плати у натуральній формі в договорі оренди слід зазначати строки поставки продукції. А в п. 11 цього Договору встановлюються строки внесення орендної плати. Згідно з п. 14 Типового договору оренди у разі невнесення орендної плати у визначені договором строки стягується пеня у розмірі (у кожному договорі записується розмір пені) з несплаченої суми за кожний день прострочення.

Фактично орендна плата може виплачуватися як пізніше, так і раніше встановлених строків, навіть за кілька років наперед. Тож як розуміти визначені договором строки сплати для цілей бухгалтерського обліку і оподаткування?

Логічно вважати визначені договором строки датою нарахування орендної плати в бухгалтерському і податковому обліку. А фактичні строки виплати — це інша бухгалтерська і податкова дата — дата виплати. З іншого боку, дата виплати, якщо вона здійснена в межах установленого строку, може вважатися і датою нарахування. Наприклад, якщо договором передбачено річну орендну плату виплатити у строк до 31 грудня кожного звітного року, а виплатили 20 червня, то є підстави відобразити нарахування орендної плати в обліку саме 20 червня. Адже ця дата повністю вписується в поняття «до 31 грудня». Якщо до граничної дати 31 грудня орендну плату не виплачено, то доведеться здійснити 31 грудня нарахування, відобразити заборгованість, а виплату провести пізніше.

Найкраще у самому договорі зазначити дату нарахування для бухгалтерського і податкового обліку. У Типовому договорі оренди такої дати немає.

Варіанти дат нарахування:

• на кінець кожного місяця (кварталу, півріччя) у розмірі 1/12 (1/4, 1/2) річної 
• суми;
• на 31 грудня кожного звітного року;
• на дату виплати, але не пізніше 31 грудня кожного звітного року.

Згідно зі ст. 17 Закону про оренду землі об’єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом. Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки відповідно до ст. 125 Земельного кодексу виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Згідно з частиною другою ст. 3 Закону про держреєстрацію речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації. Ця норма також підтверджується рішеннями судів (постанови № 6-643цс16, № 6-2777цс16 та № 908/3368/15).

Таким чином, за загальним правилом, якщо інше не передбачено договором, нарахування за договором оренди здійснюється з моменту його державної реєстрації. І саме з цієї дати орендар може починати користуватися земельною ділянкою.

Наприклад, договір укладено 10.01.2017 р., а зареєстровано 01.03.2017 р., річна орендна плата згідно з договором становить 15 000 грн. У такому разі орендну плату слід нараховувати починаючи з 01.03.2017 р. (якщо інше не передбачено договором). Отже, за січень і лютий оренда не нараховується, а за 10 місяців 2017 р. сума оренди становитиме 12 500 грн (15 000 грн : 12 × 10).

За загальним правилом, якщо інше не передбачено договором, нарахування за договором оренди здійснюється з моменту його державної реєстрації. І саме з цієї дати орендар може починати користуватися земельною ділянкою.

Якщо договір втратив чинність

Як уже зазначалося, договір оренди набирає чинності з моменту державної реєстрації. Отже, саме з цієї дати, а не з дати підписання договору, починається відлік строку його дії. Тому якщо у договорі оренди зазначено, що його укладено, наприклад, на сім років, а дата його державної реєстрації 23.03.2017 р., то чинність такого договору припиняється 23.03.2024 р. (постанови № 532/129/16-ц та № 6-2777цс16). Таким чином, у 2024 р. нараховувати орендну плату потрібно буде за період з 01.01.2024 р. по 22.03.2024 р.

Податок на доходи фізичних осіб

Згідно з пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу орендна плата включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з метою справляння ПДФО. Податковим агентом платника податку (орендодавця) є орендар (пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

При цьому згідно з пп. 170.1.1 вищезазначеного пункту об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, встановленого в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, передбачена законодавством з питань оренди землі.

Відповідно до норм п. 1 Указу № 92 орендна плата за земельні ділянки сільськогосподарського призначення, земельні частки (паї) запроваджується у розмірі не менше 3 % визначеної згідно із законодавством вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).

Ставка ПДФО становить 18 % бази оподаткування (п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу).

Якщо орендна плата виплачується у негрошовій формі, слід зважати на норми п. 164.5 ст. 164 зазначеного Кодексу: під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлено згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Для ставки податку 18 % коефіцієнт становить 1,21951.

Орендар передав орендодавцеві у рахунок орендної плати відходи кукурудзи, ринкова вартість яких з урахуванням ПДВ — 3 600,00 грн.

Відповідно до п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу сума ПДФО становить 790,24 грн 
(3 600,00 грн × 1,21951 × 18 %). 
Але на сьогодні з суми орендної плати утримується також військовий збір у розмірі 1,5 %, про який йтиметься далі. Тож при розрахунку коефіцієнта слід враховувати не тільки ставку ПДФО, а й ставку військового збору. Якщо цього не зробити, у підприємства буде відсутнє джерело утримання військового збору, тобто не буде коштів на оплату такого збору. Єдине джерело коштів — це сума нарахованої орендної плати, яка повинна включати в себе всі податки та суму до виплати. Таким чином, для суми ставок ПДФО і військового збору 19,5 % (18 % + 1,5 %) коефіцієнт становитиме 1,242236. 
У такому разі сума ПДФО — 804,97 грн 
(3 600,00 грн × 1,242236 × 18 %), 
а військового збору — 67,08 грн 
(3 600,00 грн × 1,242236 × 1,5 %). 

Основне обґрунтування цієї точки зору таке. Вартість натуральної виплати — це сума готівки за вирахуванням податків. Сума до нарахування повинна включати як власне виплату готівки, так і суми податків.

Водночас податки утримуються з нарахованої, а не виплаченої суми. Тому сума нарахування (або база оподаткування) розраховується зворотним шляхом так, як ми це показали вище. За даними прикладу 1 вона дорівнює 4 472,05 грн (3 600,00 грн × 1,242236). Це і є сума, яку необхідно відобразити в бухгалтерському обліку сільгосппідприємства як нараховану суму орендної плати орендодавцю — фізичній особі. З цієї суми сільгосппідприємство утримує ПДФО — 804,97 грн і військовий збір — 67,08 грн. На руки залишається 3 600,00 грн (4 472,05 грн – 804,97 грн – 67,08 грн).

ПДФО перераховується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу).

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 зазначеного Кодексу).

У разі якщо орендну плату нараховано, але своєчасно не виплачено, ПДФО з такої нарахованої орендної плати утримується та перераховується до бюджету в строки, встановлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу). Згідно з пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 і п. 57.1 ст. 57 Кодексу перерахування податку слід здійснити протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

У формі № 1ДФ нарахована та виплачена орендна плата відображається за кодом ознаки доходу «106».

Слід нагадати, що у формі № 1ДФ передбачено окремі колонки для відображення нарахованого доходу (в цьому випадку — орендної плати) і утриманого нарахованого ПДФО (відповідно 3а і 4а) і окремі колонки для відображення виплаченого доходу (орендної плати) і утриманого перерахованого ПДФО (відповідно 3 і 4).

Тож якщо, наприклад, виплату орендодавцеві орендної плати і перерахування до бюджету утриманого ПДФО здійснено у І кварталі 2017 р., у формі № 1ДФ за цей період щодо такого орендодавця (фізичної особи) будуть заповнені рядки 3 і 4 плюс рядок 5 «Ознака доходу» — 106.

При цьому якщо згідно з договором оренди строк виплати (нарахування) орендної плати — 31 грудня кожного звітного року, то відображення нарахованого доходу (орендної плати) і утриманого нарахованого ПДФО здійснюється в рядках 3а і 4а, плюс рядок 5 у формі № 1ДФ за IV квартал 2017 р.

Військовий збір

Пунктом 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу встановлено справляння військового збору. Основні аспекти справляння цього збору з орендної плати такі самі, як і справляння ПДФО, тільки ставка військового збору становить 1,5 %.

Особливості утримання військового збору у разі виплати орендної плати в натуральній формі вже розглянуто вище.

Податок на додану вартість

Орендна плата в натуральній формі

Виплата орендної плати в натуральній формі (товарами, послугами) підпадає під визначення операцій з постачання орендарем товарів (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу) чи послуг (пп. 14.1.185 зазначеної статті). Отже, відповідно до ст. 185 Кодексу такі операції підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ. Дата виникнення податкових зобов’язань визначається у загальному порядку згідно зі ст. 187 Податкового кодексу. У разі виплати орендної плати в натуральній формі такою датою буде дата видачі товарів (послуг). Тож на цю дату орендар, якщо він є платником ПДВ, повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у визначені Кодексом терміни.

Однією з особливостей виплати орендної плати в натуральній формі є те, що вона виплачується одночасно (однією датою) багатьом орендодавцям — фізичним особам — кінцевим споживачам, які не є платниками ПДВ. Орендареві у такому разі доцільно виписати одну податкову накладну за щоденними підсумками операцій.

У верхній лівій частині такої податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляють відповідну позначку «Х» і записують тип причини «11» (складена за щоденними підсумками операцій), у рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначають «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» — умовний ІПН «100000000000» (п. 8 та п. 12 Порядку № 1307).

Бухгалтерський облік

Вартість отриманих в оренду земельних ділянок орендар відображає на позабалансовому рахунку за вартістю, зазначеною в договорі про оренду (п. 8 ПБО 14), збільшуючи залишок рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». В орендному договорі зазначається проіндексована на дату договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки. Отже, саме на цю суму збільшується рахунок 01.

У разі повернення орендодавцям земельних ділянок залишок рахунку 01 зменшується на відповідну вартість повернених ділянок. Слід зазначити, що облік отриманих в оренду активів здійснюється за видами активів (рахунок 01 в Інструкції № 291). Тобто орендовані земельні ділянки обліковуються на окремому субрахунку чи окремому аналітичному рахунку 01, тому залишок на цьому рахунку за орендованими земельними ділянками відображатиме вартість земельного банку підприємства на відповідну дату. Логічно, що вартість ділянок потрібно щороку індексувати на річний індекс інфляції. Наприклад, якщо в 2016 р. земельний банк обліковувався за нормативною грошовою оцінкою, проіндексованою станом на 01.01.2016 р., то станом на 01.01.2017 р. його слід проіндексувати на індекс інфляції 2016 р. — 1,124 (листи № 22-28-0.22-443/2-17 та № 31-11150-09-10/1342). А ділянки, які додаватимуться до земельного банку в 2017 р., вже враховуватимуться за проіндексованою нормативною грошовою оцінкою станом на 01.01.2017 р.

Заборгованість за нарахованою орендною платою відображається за Кт субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і Дт рахунку обліку витрат (про це йтиметься далі). Виникає питання: в який момент відображати нарахування? Як уже зазначалося, визначається така дата згідно з умовами договорів з орендодавцями.

Щодо моменту нарахування існує думка, начебто нарахування слід відображати помісячно в розмірі 1/12 річного платежу, яка обґрунтовується нормою п. 8 ПБО 16, а саме: якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. Тобто місяць прирівнюють до звітного періоду і на цій підставі здійснюють щомісячне нарахування орендної плати. Але згідно з п. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Тому в п. 8 ПБО 16 йдеться про розподіл витрат між звітними роками, а не місяцями.

Іноді виникає питання: в Дт якого рахунку витрат включати нараховану орендну плату? Згідно з п. 14 ПБО 16 плата за оренду земельних і майнових паїв у складі інших прямих витрат включається до виробничої собівартості продукції. А виробнича собівартість обліковується на рахунку 23 «Виробництво». Тож за загальним правилом нарахована орендна плата відображається за Дт рахунку 23. У ПБО 16 зазначено про земельні паї, а не земельні ділянки. Але на момент затвердження цього ПБО  існували земельні паї, земельні ділянки ще не виділялися в натурі. Отже, отримані фізичними особами в результаті розпаювання земельні ділянки є «правонаступниками» земельних паїв. Для цілей обліку це те саме.

На земельних ділянках вирощуються різні культури, наприклад, минулого року могли вирощувати пшеницю, цього року — соняшник і кукурудзу. Таким чином, сума нарахованої орендної плати минулого року повинна включатися до собівартості пшениці. Орендна плата цього року за ділянки, на яких вирощується соняшник, — до собівартості соняшника, а на яких вирощується кукурудза, — до собівартості кукурудзи. Водночас технічно це не завжди можливо зробити. Наприклад, комп’ютерна програма для ведення обліку може не передбачати налаштування нарахування орендної плати на різні субрахунки витрат. Тому на практиці доречніше скористатися нормою п. 15.4 ПБО 16 (витрати на операційну оренду основ­них засобів, інших необоротних активів загально­виробничого призначення), включивши нараховану орендну плату до загальновиробничих (постійних) витрат (рахунок 91). А в кінці року такі витрати слід розподілити на виробничу собівартість пропорційно площі ділянок, зайнятих під відповідними культурами.

Земельний банк підприємства формують орендовані у фізичних осіб земельні ділянки — 3 тис.  га. У 2017 р. засіяно соняшником 2 тис.  га, кукурудзою 1 тис.  га. Нарахована за рік орендна плата становить 9 млн грн і відображена у складі загальновиробничих витрат на рахунку 91.

Розподіляється орендна плата на збільшення виробничої собівартості соняшнику (Дт 23 «Соняшник» Кт 91 «Орендна плата») 6 млн грн (9 млн грн : 3 тис. га × 2 тис. га), кукурудзи (Дт 23 «Кукурудза» Кт 91 «Орендна плата») 3 млн грн (9 млн грн : 3 тис. га × 1 тис. га).

Далі наведемо приклади відображення нарахування і виплати орендної плати в бухгалтерському обліку.

Сільгосппідприємство нарахувало орендну плату за землю фізичній особі — орендодавцю в сумі 15 000,00 грн. Утримано: ПДФО 18 % — 2 700,00 грн, військовий збір 1,5 % — 225,00 грн. Підлягає виплаті готікою 12 075,00 грн (15 000,00 грн – 2 700,00 грн – 225,00 грн), з яких виплачено з каси 5 000,00 грн, перераховано на банківський рахунок орендодавця 7 075,00 грн.

Таблиця 1. Нарахування і виплата орендної плати коштами

Початкові дані прикладу 1. Собівартість виданих відходів — 1 500,00 грн.

Таблиця 2. Виплата орендної плати в натуральній формі (продукцією)

У разі смерті орендодавця

Насамперед слід зіставити дату виплати (нарахування), встановлену в орендному договорі, й дату смерті орендодавця.

Якщо дата смерті настала до дати виплати (нарахування), то відсутні правові підстави нараховувати орендну плату померлому орендодавцеві за період від попередньої дати нарахування по дату смерті, тому що дата виплати (нарахування) за договором припадає на дату, яка настала після смерті орендо­давця. Розглянемо, як далі бути з орендованою земельною ділянкою та нарахуванням орендної плати в такому випадку.

За загальним правилом згідно зі ст. 770 Цивільного кодексу в разі зміни власника речі, переданої у найм, до нового власника переходять права та обов’язки наймодавця. Хоча договором може бути передбачено його припинення у разі смерті орендодавця. Тому якщо договором передбачено його припинення у разі смерті орендодавця, орендар після дати смерті вже не може користуватися земельною ділянкою і нараховувати орендну плату. Поновити користування такою ділянкою він зможе тільки після укладання нового договору оренди з новим власником. Якщо договором оренди не передбачено його припинення у разі смерті орендодавця, він не втрачає своєї чинності у зв’язку з його смертю. Тобто орендар продовжує користуватися земельною ділянкою і нараховувати орендну плату в порядку, передбаченому договором. Тільки таке нарахування здійснюється знеособлено, тому що відсутня конкретна особа (новий власник), якій здійснюються нарахування. У формі № 1ДФ таке нарахування не відображається (лист № 19077/6/99-99-17-02-01-15). Слід зазначити, що нарахування потрібно обов’язково робити, відображаючи в бухобліку, адже нарахована орендна плата включається до виробничої собівартості сільгосппродукції відповідного періоду.

Згідно зі ст. 177 Цивільного кодексу об’єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага. Відповідно до ст. 1218 цього Кодексу до складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадко­давцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті. Таким чином, земельна ділянка є об’єктом цивільних прав, і права власника земельної ділянки також входять до складу спадщини. Спадкоємці можуть бути за законом чи заповітом (ст. 1217 зазначеного Кодексу). Якщо спадкоємці спадщину приймають, то згідно зі ст. 1270 Цивільного кодексу для прийняття спадщини встановлюється строк  шість місяців, який починається з часу відкриття спадщини. У разі відсутності спадкоємців за заповітом і законом, усунення їх від права на спадкування, неприйняття ними спадщини, а також відмови від її прийняття орган місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини зобов’язаний подати до суду заяву про визнання спадщини відумерлою (ст. 1277 Кодексу). Заява подається після закінчення одного року після відкриття спадщини. Спадщина, визнана судом відумерлою, переходить у власність територіальної громади за місцем відкриття спадщини.

Отже, після смерті орендодавця новий орендодавець (спадкоємець) може з’явитися щонайменше через шість місяців. На підтвердження своїх прав спадкоємець може надати орендареві заяву із зазначенням своїх прав на земельну ділянку (може зазначатися також прохання виплатити орендну плату за попередні(й) невиплачені(ий) період(и)), до якої додати свідоцтво про право на спадщину чи рішення суду та інформаційну довідку з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. За датою отримання цих документів орендар відобра­жає нарахування орендної плати новим орендодавцям за попередні періоди, за які вона не виплачувалася, але повинна була виплачуватися. Якщо до кінця місяця, в якому відбулося нарахування, орендну плату не буде виплачено новим орендодавцям, орендар повинен перерахувати до бюджету утримані з нарахованої плати ПДФО і військовий збір протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, коли здійснено нарахування (пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу).

Розглянемо, як бути у разі якщо дата смерті настала після дати виплати (нарахування) орендної плати, передбаченої договором, і її було нараховано померлому орендодавцеві, але не виплачено.

У такому разі орендна плата відображається у формі № 1ДФ (за той квартал, у якому помер орендодавець) за померлим орендодавцем із зазначенням його реєстраційного номера облікової картки (лист № 19077/6/99-99-17-02-01-15). Заповнюються колонки за сумами нарахованого доходу і нарахованих та утриманих податків (ПДФО і військового збору).

Кому далі виплачувати цю орендну плату? Вважаємо, найпростіший законний варіант такий.

Згідно з частиною першою ст. 537 Цивільного кодексу боржник має право виконати свій обов’язок шляхом внесення належних з нього кредиторові грошей або цінних паперів у депозит нотаріуса, нотаріальної контори, зокрема, в разі відсутності кредитора або уповноваженої ним особи у місці виконання зобов’язання. А частиною другою цієї статті передбачено, що нотаріус повідомляє кредитора у порядку, встановленому законом, про внесення боргу в депозит.

Враховуючи вищезазначене, для належного виконання зобов’язань орендар має право внести суми орендної плати в депозит нотаріуса для подальшої їх передачі спадкоємцям померлого кредитора-орендо­давця. Виплата такої орендної плати відобра­жається орендарем у формі № 1ДФ з відображенням реєстраційного номера облікової картки померлого орендодавця. Заповнюються колонки за виплаченими сумами доходу і утриманих перерахованих податків (ПДФО і військового збору).

Після одержання від орендаря орендної плати нотаріус виплачує ці кошти спадкоємцям. Грошові суми, що виплачуються (передаються) нотаріусом спадкоємцям померлого орендодавця, відображаються ним у формі № 1ДФ з ознакою доходів «113», «114» або «115» залежно від ступеня споріднення. Слід зазначити, що оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття у спадщину, регулюється ст. 174 Податкового кодексу. Залежно від категорії спадкоємців, виду спадкового майна отримана спадщина (включаючи орендну плату) підлягає оподаткуванню за ставкою 0, 5 або 18 %. Згідно з п. 174.3 ст. 174 цього Кодексу особами, відповідальними за сплату (перерахування) ПДФО до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину. Тобто нотаріус виплачує кошти орендної плати спадкоємцям, а ті самостійно утримують і перераховують ПДФО до бюджету (якщо ПДФО нараховується) та подають у разі необхідності (якщо виникає об’єкт оподаткування) декларацію до контролюючого органу.

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Земельний кодекс — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Указ № 92 – Указ Президента України від 02.02.2002 р. № 92/2002. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Закон про держреєстрацію — Закон України від 01.07.2004 р.  № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень». Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі». Типовий договір оренди — Типовий договір оренди, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 р. № 220. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307. ПБО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 21.12.99 р. № 291. Постанова № 6-643цс16 — постанова ВСУ від 13.06.2016 р. у справі № 6-643цс16 «Про визнання недійсними договорів оренди землі». Постанова № 6-2777цс16 — постанова ВСУ від 18.01.2017 р. у справі № 6-2777цс16 «Про витребування земельної ділянки з незаконного користування». Постанова № 532/129/16-ц — постанова ВСУ від 18.01.2017 р. у справі № 532/129/16-ц «Про витребування земельної ділянки з незаконного користування». Постанова № 908/3368/15 — постанова ВГСУ від 02.11.2016 р. у справі 908/3368/15 «Про визнання права на поновлення договору оренди та зобов’язання поновити договір оренди».  Лист № 22-28-0.22-443/2-17 — лист Держгеокадастру України від 12.01.2017 р. № 22-28-0.22-443/2-17 «Про індексацію нормативної грошової оцінки земель». Лист № 31-11150-09-10/1342 — лист Мінфіну України від 19.01.2017 р. № 31-11150-09-10/1342 «Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку 4 групи». Лист № 19077/6/99-99-17-02-01-15 — лист ДФС України від 07.09.2015 р. № 19077/6/99-99-17-02-01-15 «Щодо відображення у формі №  1ДФ нарахованого доходу на користь померлих осіб та сум орендної плати, яка продовжує нараховуватись з моменту смерті до моменту звернення спадкоємців»