Якщо фермерське господарство cтворене у формі юридичної особи, то на нього поширюються вимоги щодо обов’язкового ведення бухгалтерського обліку. У цій статті — про те, які форми обліку мають застосовувати такі суб’єкти, що може бути внеском до складеного капіталу та як оподатковується виплата доходу членам такого господарства, можна дізнатися із цієї статті. 

Довідково
Фермерським господарствам без статусу юридичної особи, створеним на основі діяльності фізичних осіб — підприємців, бухгалтерський облік вести необов’язково.

Згідно з частиною першою ст. 2 Закону про бухоблік цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законом.

Таким чином, якщо фермерське господарство є юридичною особою, воно повинно вести бухгалтерський облік у загальному порядку, визначеному для юридичних осіб. Те саме встановлено ст. 28 Закону про фермерське господарство: таке господарство веде бухгалтерський облік результатів своєї діяльності і подає відповідним органам фінансову звітність, статистичну інформацію та інші дані, передбачені законодавством.

Щоправда, у вищезазначеній статті не враховано, що зараз фермерське господарство може бути створене у формі як юридичної, так і фізичної особи (відповідні зміни внесено Законом № 1067 та чинні з 01.05.2016 р.), а для фермерів — фізичних осіб ведення бухгалтерського обліку необов’язкове. Однак ми беремо норми Закону про бухоблік і Закону про фермерське господарство в комплексі, причому останній трактуємо ретроспективно: на момент запровадження цієї норми фермерське господарство могло бути створене тільки у формі юридичної особи.

Застосовувати чи ні Методрекомендації № 189

Згідно з частиною шостою ст. 7 Закону про бухоблік міністерства, інші центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей розробляють на базі національних ПБО методичні рекомендації щодо їх застосування. На виконання цієї норми Мінагрополітики України розробило Методрекомендації № 189, які повинні були врахувати галузеві особливості і щодо фермерських господарств. Водночас ці Методрекомендації видано під норми Закону № 2009, який втратив чинність у 2003 р. Цей Закон суттєво відрізнявся від редакції Закону про фермерське господарство, тому застосовувати Методрекомендації № 189 у повному обсязі недоречно, хіба що окремі його аспекти. Розглянемо, що пропонується Методрекомендаціями № 189.

Чи складати опис майна

У п. 1.3 цих Методрекомендацій зазначено, що після реєстрації фермерського господарства потрібно скласти опис майна, яке воно використовуватиме у своїй діяльності. На сьогодні цього робити не потрібно. У разі коли фермерське господарство є юридичною особою, воно працює на підставі статуту, у якому визначено порядок внесення майна до складеного капіталу такого господарства. Причому може вноситися як саме майно з передачею права власності на нього, так і права використання майна. Якщо ж фермерське господарство створено без статусу юридичної особи на основі діяльності фізичної особи — підприємця, перелік відповідного спільного майна, його правовий режим погоджується договором про створення сімейного фермерського господарства. У першому випадку (статут) додатково оформлюються первинні документи на передачу майна до складеного капіталу (акти, накладні тощо). Аналогічні документи можуть складатися і у другому випадку, хоча й необов’язково.
Довідково
Суб’єктами мікропідприємництва є суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку України.

Яку форму обліку обрати

Насамперед слід зазначити, що згідно з п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство самостійно обирає облікову політику, форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних. Водночас галузеві особливості обліку наведено у відповідних методичних рекомендаціях (частина шоста ст. 7 цього Закону).

У п. 1.6 Методрекомендацій № 189 установлено, що залежно від розміру господарства бухгалтерський облік може вестися за однією з чотирьох форм:

• простою;
• спрощеною;
• для малих підприємств;
• для звичайних підприємств.

З’ясуємо, у чому суть цих форм відповідно до Методрекомендацій № 189.

Слід зауважити, що проста (без застосування подвійного запису) і спрощена форми — це дві альтернативні системи бухгалтерських регістрів, у яких власне і ведеться бухгалтерський облік.

Проста форма. Основним реєстром є книга обліку доходів та витрат (далі — Книга), форму якої затверджено тим самим наказом, що й Методрекомендації № 189. Водночас за бажанням може проводитись аналітичний облік окремих видів засобів і зобов’язань шляхом використання відомостей обліку: основних засобів, тварин та птиці, багаторічних насаджень, витрат незавершеного виробництва за видами діяльності, розрахунків тощо.

За даними бухгалтерських записів у Книзі можна отримати відомості про хід господарського процесу, скласти спрощені Баланс та Звіт про фінансові результати. Для складання Балансу додатково використовують дані інвентаризаційних описів про наявність цінностей та відомості обліку основних засобів, де зазначають вартість одержаних та списаних об’єктів і суму нарахованої амортизації за звітний період.

Спрощена форма. Основний реєстр — журнал реєстрації господарських операцій (далі — Журнал). Для ведення аналітичного обліку окремих господарських об’єктів (витрат, розрахунків, тварин, продукції тощо) крім Журналу фермер може використовувати інші регістри. Детальніше про ведення реєстрів за цією формою розписано в Методрекомендаціях № 189.

Форма для малих підприємств — це не стільки система регістрів, скільки можливість застосовувати спрощений план рахунків і складати фінансову звітність відповідно до ПБО 25. Водночас згідно з нормами пунктів 8.2 та  8.3 цих Методрекомендацій малі підприємства можуть застосовувати форму Журнал-Головна, затверджену тим самим наказом, що й Методрекомендації № 189. Причому кореспонденція рахунків записується безпосередньо на первинних документах або в меморіальних ордерах.

Форма для звичайних підприємств — ведення обліку за планом рахунків відповідно до Методрекомендацій № 49 (втратили чинність, замість них застосовуються Методрекомендації № 390). Причому Методрекомендаціями № 390 визначено особливості застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств.

Перше зауваження стосується використання зазначених паперових регістрів обліку. На сьогодні переважна кількість підприємств ведуть облік із застосуванням спеціалізованих бухгалтерських комп’ю­терних програм, тому згадувати про журнально-ордерну та навіть просту чи спрощену паперові форми неактуально.

Щодо малих підприємств, то критерії та особливості спрощеного обліку для них встановлено Законом про бухоблік і ПБО 25, а не Методрекомендаціями № 390.

Так, відповідно до зазначеного ПБО складається фінансовий звіт або спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва.

Спрощений фінансовий звіт подається такими суб’єктами малого підприємництва (п. 2 частини другої розділу І ПБО 25):

• юридичними особами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (платники єдиного податку третьої групи (п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу));
• юридичними особами, що відповідають критеріям мікропідприємництва.

Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва складається:

• суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, які визнані такими відповідно до законодавства (крім тих, які складають спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва);
• представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності.

Таким чином, якщо фермерське господарство — юридична особа є платником єдиного податку третьої групи та/або відповідає критеріям мікропідприємництва, воно подає спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі форм № 1-мс і № 2-мс. Якщо ж таке господарство відповідає критеріям малого підприємництва, воно подає фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі форм № 1-м і № 2-м. Фермерське господарство, яке не відповідає вищеза­значеним критеріям малого підприємництва, вважається звичайним підприємством, складає повний комплект фінансової звітності, застосовує план рахунків і не застосовує норми ПБО 25.

Щодо спрощеного плану рахунків, то він може застосовуватися в тому числі суб’єктами малого підприємництва, визнаними такими відповідно до чинного законодавства.

Згідно з частиною третьою ст. 3 Закону про бухоблік та п. 9 розділу І ПБО 25 підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат та не зареєстровані платниками ПДВ, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису

Тобто ця норма стосується платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками ПДВ (ставка податку 5 %). Отже, якщо фермерське господарство є платником єдиного податку за ставкою 5 % і не веде облік в комп’ютерній бухгалтерській програмі, воно може обрати просту форму обліку, передбачену Метод­рекомендаціями № 189.

Як Обліковуються внески до складеного капіталу

Сума внесеного членами фермерського господарства до складеного капіталу майна обліковується на рахунку 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал», субрахунок 403 «Інший зареєстрований капітал». При цьому якщо в статуті зафіксовано суму та зазначено перелік майна, то така операція відображається бухгалтерським записом за Дт рахунку 46 «Неоплачений капітал» і Кт субрахунку 403. У подальшому операція фактичного внесення майна має відображатися за Дт рахунків обліку майна і Кт рахунку 46. Якщо ж суму майна у статуті не зафіксовано, а лише визначено порядок внесення майна (наприклад, на підставі протоколу зборів членів господарства), бухгалтерський запис Дт 46 Кт 403 не робиться, лише під час внесення майно відображається за Дт рахунку обліку майна і Кт 46.

Майно, яке вноситься до складеного капіталу, умовно можна поділити на три види:

• грошові кошти, які від членів господарства переходять у власність фермерського господарства;
• майно (матеріальні активи), право власності на яке переходить від членів господарства до фермерського господарства як юридичної особи;
• активи, що не мають матеріальної форми. Наприклад, майнові права — права володіння та користування майном (землею, будівлями, спорудами тощо). У такому разі право власності на майно не переходить до фермерського господарства, а залишається за його членами. Фермерське господарство лише користується таким майном.

Отримане фермерським господарством майно обліковується у складі відповідних активів (основних засобів, запасів тощо), а майнові права — у складі нематеріальних активів.

Слід зауважити, що передачу майна доцільно оформляти первинними документами, встановленими для відповідного виду майна. Як вже зазначалося, якщо передається майно, то право власності на нього переходить від фізичних осіб — членів господарства до господарства як юридичної особи.

Наприклад, при передачі об’єктів основних засобів чи малоцінних необоротних матеріальних активів складається акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1, затверджена наказом № 352). Такий акт повинен складатися комісією, склад якої затверджується головою фермерського господарства. Отримані основні засоби, інші необоротні активи після зарахування на баланс підлягають амортизації у загальновстановленому порядку.

Слід зазначити: якщо до складеного капіталу вноситься нерухоме майно з передачею права власності від його членів до самого господарства як юридичної особи, то потрібно здійснити державну реєстрацію переходу речових прав на таке майно (частина перша ст. 182 Цивільного кодексу, частина перша ст. 4 Закону про держреєстрацію речових прав).

Щодо майнових прав, то наказом № 732 затверджено типові форми первинного обліку тільки для об’єктів права інтелектуальної власності. Для прав користування майном (землею, будівлями тощо) аналогічні форми не встановлено. У такому разі  використовують самостійно виготовлені форми документів, які повинні містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Доцільно при оформленні прав користування майном скористатися формами первинних документів, установленими для об’єктів права інтелектуальної власності, відкоригувавши окремі реквізити під майнові права. Наприклад, у назвах форм замість «об’єктів права інтелектуальної власності» зазначати «майнових прав». У такому разі введення майнових прав у господарський оборот оформлюється відкоригованим актом введення в господарський оборот (за зразком типової форми № НА-1, затвердженої наказом № 732). 

Нарахування амортизації майнових прав та інших нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цих об’єктів активом (при зарахуванні на баланс) (п. 25 ПБО 8). А відповідно до ст. 20 Закону про фермерське господарство майнові права, що входять до складеного капіталу такого господарства, передаються йому на визначений статутом термін. Тобто амортизація нараховується протягом встановленого  статутом терміну.

Пунктом 25 ПБО 8 передбачено, що нематеріальні активи та права постійного користування земельною ділянкою з невизначеним строком корисного використання не підлягають амортизації. Тобто якщо до складеного капіталу на строк, скажімо, 10 років вноситься право користування земельною ділянкою, яка на праві власності належить члену господарства, таке право підлягає амортизації протягом 10 років, тому що фермерське господарство має непостійне право користування. Якщо ж це саме право внесено до складеного капіталу на період діяльності фермерського господарства, строк якої статутом не визначено, термін корисного використання права на земельну ділянку вважатиметься невизначеним. У такому випадку амортизація не нараховується.

У разі якщо член господарства, який вніс до складеного капіталу господарства право користування земельною ділянкою без установлення строку корисного використання, виходить зі складу господарства, йому мають повернути зазначену земельну ділянку. Цю норму передбачено частиною другою ст. 148 Цивільного кодекс і може бути застосовано до розглядуваних нами правовідносин. Таким чином, фермерське господарство користуватиметься ділянкою з моменту її внесення до складеного капіталу до моменту виходу особи зі складу фермерського господарства (втрати особою статусу члена господарства).

Якщо майнові права повертаються

Спочатку з’ясуємо, які є види права користування землею, щоб можна було їх передати до складеного капіталу господарства.

Види користування землею та порядок набуття такого права користування передбачено у главах 15 — 16¹ розділу ІІІ Земельного кодексу, а також у розділі ІІ Цивільного кодексу.

Щодо земельних ділянок для сільськогосподарських потреб, то права користування передаються за договором оренди та договором емфітевзису.

Як уже зазначалося, майнові права, що входять до складеного капіталу фермерського господарства, передаються йому на визначений у статуті термін. Зрозуміло, що після цього вони повертаються власнику (члену господарства). Однак чи потрібно у такому разі зменшувати складений капітал?

Відповідь очевидна: ні, складений капітал не зменшується, адже майнові права повністю амортизовано. У момент повернення вони фактично списуються з балансу записом за Дт субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» та Кт рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Згідно зі статутом фермерського господарства складений капітал становить 300 000  грн. Засновник господарства передав до складеного капіталу будівлю вартістю 110 000  грн та майнове право користування земельною ділянкою, що належить йому на праві власності (емфітевзис), на 10 років вартістю 190 тис.  грн. Після закінчення десятирічного строку право користування земельною ділянкою повернено засновнику. Як у бухгалтерському обліку відобразити операції із внесками до складеного капіталу, наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Як оподатковується виплата доходу

Дохід членам фермерського господарства виплачується за рахунок розподілу чистого прибутку. Це сума, яка в бухгалтерському обліку відображається за Кт субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений». Є два базові варіанти, за якими дохід виплачується із вже отриманого прибутку (прибуток наявний):

• залежно від внеску до складеного капіталу господарства;
• залежно від трудової участі кожного члена господарства.

Згідно з Податковим кодексом такі виплати визначаються як дивіденди з відповідним оподаткуванням, тобто утримується ПДФО за ставкою:

• 5 % — для доходів у вигляді дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування);
• 9 % — для доходів у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, корпоративними правами, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток;
• 18 % — для інших пасивних доходів, включаючи дивіденди, крім зазначених вище.

Отже, якщо членам господарства виплачуються дивіденди залежно від внеску до складеного капіталу господарства, вони оподатковуються за ставкою:

• 5 %, якщо господарство є платником податку на прибуток;
• 9 %, якщо господарство є платником єдиного податку третьої чи четвертої групи.

Якщо дивіденди виплачуються залежно від трудової участі, вони оподатковуються за ставкою 18 %.

У разі якщо виплати здійснюються авансом до розподілу прибутку, вони визначаються як інші виплати (інший дохід) і також оподатковуються за ставкою 18 %.

Крім того, виплата дивідендів оподатковується військовим збором (1,5 %).

ЄСВ члени господарства можуть сплачувати тільки на добровільних засадах самостійно за умови укладення з органами ДФС договору про добровільну участь у системі загально­обов’язкового державного соціального страхування.

Членам фермерського господарства, яке є платником єдиного податку четвертої групи, нараховано виплати за рахунок прибутку:

• залежно від внеску до складеного капіталу — 20 000 грн;
• залежно від трудової участі в господарстві — 30 000 грн.

Після утримання податків кошти перераховано на карткові рахунки членів господарства. Як такі виплати відобразити у бухгалтерському обліку, наведено у табл. 2.

Таблиця 2

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Земельний кодекс — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Закон про держреєстрацію речових прав — Закон України від 01.07.2004 р. № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень». Закон про фермерське господарство — Закон України від 19.06.2003 р. № 973-IV «Про фермерське господарство». Закон № 1067 — Закон України від 31.03.2016 р. № 1067-VІІІ «Про внесення змін до Закону України «Про фермерське господарство» щодо стимулювання створення та діяльності сімейних фермерських господарств». Закон № 2009 — Закон України від 20.12.91 р. № 2009-XII «Про селянське (фермерське) господарство» (втратив чинність). Наказ № 193 — наказ Мінстату України від 21.06.96 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів». Наказ № 352 — наказ Мінстату України від 29.12.95 р. № 352 «Про затвердження типових форм обліку». Наказ № 732 — наказ Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732 «Про затвердження Типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». ПБО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. ПБО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. № 39. 
Методрекомендації № 49 — Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу, затверджені наказом Мінагрополітики України від 07.03.2001 р. № 49 (втратили чинність). Методрекомендації № 189 — Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах, затверджені наказом Мінагрополітики України від 02.07.2001 р. № 189. Методрекомендації № 390 — Методичні рекомендації щодо застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 04.06.2009 р. № 390